Il 9 giugno 2022 l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha reso nota l’approvazione della versione finale del documento relativo alle specificità delle società cooperative con alcuni emendamenti.
Come è noto le società cooperative che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile applicano i principi contabili nazionali tenendo conto degli emendamenti necessari per disciplinare alcuni istituti tipici delle stesse.
Dato il contenuto analitico delle specialità contabili “cooperative”, OIC ha optato per una serie di emendamenti ai principi contabili nazionali, piuttosto che per la predisposizione di un principio contabile ad hoc per le società cooperative.
Lo scopo dell’intervento normativo è stato quello di derimere le incertezze interpretative nella redazione dei bilanci delle società cooperative anche in considerazione del peso non trascurabile che le stesse hanno sull’economia italiana.
Il chiarimento più rilevante (OIC 28) riguarda il trattamento contabile dei ristorni.
L’OIC non entra nel merito della definizione o della quantificazione dei ristorni, ma detta le norme per il trattamento contabile degli stessi.
Come è noto i ristorni rappresentano delle somme, provenienti dall’avanzo della gestione mutualistica, che vengono distribuite in proporzione al lavoro prestato (cooperative di lavoro), al valore dei beni conferiti (cooperative di produzione) o all’ammontare degli acquisti effettuati (cooperative di consumo).
Il ristorno viene concepito quale vantaggio mutualistico derivante dalla differenza positiva ottenuta fra componenti positivi e negativi di reddito relativi alle attività svolte con i soci. Il nuovo articolo 2545-sexies del codice civile stabilisce che l’atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici.
Ciò che viene retrocesso è l’avanzo – documentato - di gestione generato esclusivamente con le transazioni intercorse con i soci cooperatori e non anche quelle svolte con i non soci.
Le eccedenze tratte dagli scambi con questi ultimi non sono, pertanto, distribuibili a titolo di ristorno.
Si rende perciò necessario stabilire le modalità di quantificazione dell’avanzo di gestione generato dall’attività con i soci e quindi richiamare i limiti quantitativi che sussistono nell’attribuzione dei ristorni, ricordando altresì che, seppur tali limiti non siano stabiliti nel codice civile, ma siano stati individuati dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito di circolari interpretative e dal Ministero delle Attività Produttive (ora Ministero dello Sviluppo Economico) nell’ambito del verbale di revisione, si ritiene che, in assenza di norme specifiche al riguardo, tali limiti debbano considerarsi operanti anche sul piano civilistico.
Pertanto, un superamento di detti limiti potrebbe indurre a configurare i ristorni attribuiti, o parte di essi, come dividendi, con conseguente perdita dello status di società cooperativa a mutualità prevalente, ex articolo 2545-octies del codice civile.
I limiti massimi per la distribuzione dei ristorni (o meglio, per la distribuzione del vantaggio mutualistico in genere) sono i seguenti:
· può farsi luogo a ripartizione di somme a titolo di ristorno solo in presenza di un utile di esercizio e comunque a condizione che da tale attribuzione non derivi una perdita in capo alla cooperativa, nel senso che quest’ultima non può distribuire ristorni, né qualora la gestione sociale evidenzi una perdita civilistica ante ristorni, né qualora la gestione risulti in utile civilistico, ma l’inserimento dei ristorni porti la stessa a chiudere in perdita;
· l’ammontare dei ristorni non può eccedere il cosiddetto “avanzo mutualistico”, ossia il risultato della gestione mutualistica derivante dall’attività svolta con i soci cooperatori, ottenuto moltiplicando l’avanzo di gestione complessivo per la percentuale di scambio mutualistico con i soci, come determinabile ai sensi degli articoli 2512 e 2513 del codice civile.
Il Mise, nella Nota del 29 marzo 2017, precisa che, in continuità con le norme e la prassi dell’Autorità di vigilanza e dell’Amministrazione Finanziaria in tema di determinazione del massimo ristorno attribuibile, nel calcolo dell’avanzo di gestione non si deve tenere conto del saldo, se positivo, degli elementi di entità ed incidenza eccezionali, che devono essere indicati in nota integrativa ai sensi
del suddetto articolo 2427, comma 1, numero 13 del codice civile non attinenti allo scambio mutualistico tra soci e società, ancorché secondo le nuove norme siano classificati nelle voci di cui alle sezioni A) e B) del conto economico.
Occorre pertanto individuare, nell’ambito degli elementi “eccezionali” indicati nel suddetto punto della nota integrativa, quelli estranei allo scambio mutualistico.
Lo stesso Mise elenca (a titolo esemplificativo) gli elementi che, per presunzione, sono considerati non attinenti allo scambio mutualistico:
· plusvalenze e minusvalenze derivanti da trasferimenti d’azienda o di rami aziendali,
· alienazione di partecipazioni,
· alienazione di immobili e beni non strumentali,
· plusvalore derivante dall’acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito.
L’OIC parte dalla considerazione che l’assenza di una specifica previsione normativa ha generato divergenze nella contabilizzazione dei ristorni: alcune cooperative contabilizzano i ristorni come costi (o rettifica di ricavi) dell’esercizio in cui avviene lo scambio mutualistico; altre, invece, contabilizzano i ristorni nell’esercizio in cui l’assemblea delibera la ripartizione del ristorno ai soci come una distribuzione di utili.
Quanto al trattamento contabile dei ristorni (per cui sono introdotti i paragrafi 23A e 23B all’OIC 28), l’OIC è pervenuto ad una formulazione di equilibrio che fa salva la possibilità di un doppio metodo di contabilizzazione e che riduce al minimo gli oneri di adeguamento per la cooperativa alle prescrizioni del principio.
Come si legge nella motivazione alla base delle decisioni assunte, la formulazione proposta dall’OIC nel definire il trattamento contabile dei ristorni fa “perno sull’esistenza, o meno, di un’obbligazione derivante dall’atto costitutivo, dallo statuto e/o dal regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell’esercizio. Ai sensi del codice civile, l’atto costitutivo indica le regole per la ripartizione degli utili e i criteri per la ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici (vedi articolo 2521, comma 3, numero 8, e articolo 2545-sexies, comma 1 del codice civile). Ai fini della definizione delle regole inerenti lo svolgimento dell'attività mutualistica tra la società e i soci, assumono rilievo anche lo statuto ed il regolamento, che costituiscono, o possono costituire, parte integrante dell’atto costitutivo. Nel caso in cui l’atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento della società cooperativa non prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile. Al riguardo si evidenzia che a differenza dei dividendi, i ristorni non sono proporzionali alle quote del capitale conferito, ma proporzionali agli scambi intervenuti tra cooperativa e socio, e sono determinati con riferimento alle sole transazioni intercorse con i soci.”
Viene quindi ribadita e confermata la differenza sostanziale tra utili e ristorni.
“Diversamente, se l’atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno stesso sarà rilevato quale componente di conto economico nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore. Ad esempio, nel caso di cooperative di lavoro e di conferimento, il ristorno andrà ad integrare i costi dell’esercizio e, nel caso delle cooperative di consumo, a rettificare i ricavi dell’esercizio.
Quanto appena detto vale anche per le obbligazioni esistenti alla data di bilancio, ancorché condizionate al verificarsi di determinate circostanze stabilite nell’atto costitutivo, nello statuto e/o nel regolamento.”
In ossequio a tale disposizione, se si vuole adottare il metodo dell’imputazione a conto economico, lo statuto o il regolamento dovranno stabilire un obbligo della cooperativa all’erogazione del ristorno e, contestualmente, anche le specifiche condizioni che consentano di evitarne la ripartizione ogni qual volta possa essere danneggiata la tenuta economica della cooperativa.
Conseguentemente la configurazione del ristorno, quale componente del conto economico dell’esercizio in cui è maturato, con contropartita di un debito in quanto esiste l’obbligazione alla data di chiusura dell’esercizio, non è una scelta discrezionale degli organi della cooperativa, ma è un obbligo statutario.
Solo in questa ipotesi ci sono le condizioni previste dai principi contabili OIC 19 ed OIC 29 per contabilizzare i ristorni per competenza e quindi nell’esercizio in cui gli scambi mutualistici possono dar luogo all’erogazione dei ristorni medesimi.
La previsione statutaria di tale obbligo può essere generica o meramente autorizzatoria, purché rinvii esplicitamente ad un regolamento le modalità di erogazione del ristorno.
In tutti gli altri casi in cui lo statuto non preveda un obbligo di ripartizione del ristorno e l’eventuale erogazione dello stesso è rimessa alla piena discrezionalità degli organi della cooperativa secondo le regole di funzionamento dell’ente, il ristorno costituirà una parte dell’utile.
In conclusione, la definitiva sistemazione contabile del ristorno:
· assicura certezza alle cooperative rispetto ad un istituto fondamentale del modello cooperativo;
· conserva la facoltà di scelta tra le due rappresentazioni contabili che la prassi aveva favorito nel silenzio del codice, delle leggi e dei principi contabili;
· in caso di opzione per la rappresentazione da conto economico, la regola posta dall’OIC rende l’istituto più compenetrato al modello cooperativo perché gli amministratori non hanno piena e assoluta libertà di disporre degli avanzi di gestione, ma devono collegare l’eventuale mancata erogazione del ristorno all’insorgere di determinate condizioni;
· nel caso in cui si adotti il criterio della rappresentazione quale “prelievo dall’utile” (con relativa piena discrezionalità nel decidere l’erogazione del ristorno), le cooperative avranno il vantaggio di massimizzare le loro performances reddituali nei confronti dei vari stakeholder.
Gli altri punti affrontati negli emendamenti riguardano:
· la classificazione nel capitale sociale delle società cooperative delle azioni dei soci sovventori e delle azioni di partecipazione cooperativa previste dalla Legge 59/1992 (OIC 28). L’OIC, tenendo anche presente quanto riportato nella Relazione allo schema di D.Lgs. recante la "Riforma organica della disciplina delle società di capitali e società cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre 2001, numero 366", ascrive definitivamente al capitale sociale gli strumenti partecipativi tipici dell’ordinamento cooperativo al pari delle altre categorie di azioni, togliendo ogni dubbio in merito ad alcuni orientamenti che riconoscevano a tali strumenti la natura di debiti;
· le modalità di impaiment test per le cooperative che tengono conto delle limitazioni normative in tema di distribuzione dei dividendi e delle riserve (OIC 9). In merito alle svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, l’OIC prevede che “nella stima del tasso di sconto, le società cooperative considerano le limitazioni normative previste dall’articolo 2514 del codice civile alla distribuzione dei dividendi e delle riserve ai soci cooperatori. Inoltre, in relazione ai ristorni, se ricorrono le condizioni previste nel paragrafo 23B dell’OIC 28 e la previsione della loro attribuzione ai soci non viene inclusa nei flussi finanziari attesi, i ristorni sono considerati nella determinazione del tasso di sconto”;
· le specifiche indicazioni da inserire in nota integrativa ex articoli 2513 e 2545-sexies del codice civile. L’OIC ha emendato il principio contabile numero 12, su “Composizione e schemi del bilancio di esercizio”, introducendo l’Appendice C, rubricata “Informativa richiesta nel bilancio per le società cooperative” che regolamenta gli obblighi di informazione posti dal codice civile, da documentare in Nota Integrativa, in merito all’eventuale condizione di prevalenza, all’erogazione dei ristorni e ai dati relativi all'attività svolta con i soci, da indicare separatamente in bilancio (tale indicazione può essere fornita in nota integrativa o negli schemi di bilancio). Inoltre l’OIC ha ritenuto di confermare la prassi già consolidata che vede le società cooperative rientranti nella categoria delle micro-imprese ai sensi dell’articolo 2435-ter del codice civile, le quali, avvalendosi della facoltà di esonero dalla redazione della nota integrativa, dovranno altresì rendere le citate informazioni obbligatorie richieste dagli articoli 2513 e 2545-sexies del codice civile in calce allo stato patrimoniale.
Il documento approvato dall’OIC prevede che tutti gli emendamenti proposti si applicano ai primi bilanci aventi inizio a partire dal primo gennaio 2023 o da data successiva.
Francesco Agresti